Breves apuntes sobre la fiscalidad de los honorarios de abogados y procuradores,

Son muchos los supuestos en los que un ciudadano puede necesitar la asistencia jurídica y la representación técnica que proporcionan los abogados y procuradores: un despido, un accidente de tráfico, un divorcio… Estos profesionales del Derecho prestan servicios al justiciable en el marco de un arrendamiento de servicios —en el caso del abogado— o de un mandato —en el del procurador—, con sujeción a una serie de normas deontológicas y, evidentemente, percibiendo ciertos honorarios como contraprestación. 

Dichos honorarios no resultan inocuos desde el punto de vista fiscal, sino que conllevan una serie de implicaciones u obligaciones que conviene que ambas partes tengan presentes y que se refieren, entre otros, al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre la Renta. Por este motivo, no es extraño que los honorarios de abogados y procuradores puedan suscitar multitud de dudas o cuestiones, tanto entre la población general que contrate sus servicios, como entre los propios profesionales. 

De ahí el interés de esta materia, que llevará a la Editorial Colex a publicar (próximamente) la guía «Fiscalidad de los honorarios de abogados y procuradores», integrada en la colección Paso a Paso; en la que se abordan, entre otros temas, la condena en costas y la asistencia jurídica gratuita en relación con el IVA, la fiscalidad en torno a las provisiones de fondos y suplidos o las responsabilidades en que pueden incurrir los profesionales por desvío de tales cantidades. Todo ello, siempre desde un punto de vista eminentemente práctico, con planteamiento y resolución de preguntas de interés, así como inclusión de resoluciones administrativas o judiciales relevantes y casos prácticos. 

A modo de aproximación, veamos a continuación algunos de los puntos básicos en torno a los que gira la obra.

En general, la sujeción al IVA de los servicios prestados por abogados y procuradores

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta, que grava, entre otras operaciones, las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, como serían en principio las efectuadas por abogados y procuradores.

No en vano, conforme al artículo 5 de la LIVA, a los efectos del impuesto se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; siempre que no realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.

Así las cosas, los servicios de asesoramiento jurídico y de representación prestados por abogados y procuradores constituyen una operación sujeta al IVA. Estos profesionales habrán de expedir factura a sus clientes y de repercutirles la cuota correspondiente del impuesto, resultando de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento.

La obligación del cliente de practicar retenciones a cuenta en el IRPF en ciertos casos

Los rendimientos profesionales obtenidos por abogados y procuradores estarán sujetos a retención cuando se satisfagan o abonen por ciertas personas o entidades (artículo 75 del RIRPF).

En esa medida, podemos decir que, en general y entre otros, estarán obligados a retener, siempre que satisfagan rentas a abogados y procuradores, según el artículo 76 del RIRPF:

·      Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

·      Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan las rentas en el ejercicio de sus actividades.

·      Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

·      Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan; así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de rentas procedentes de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación y montaje, y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente. Sin embargo, no se considera que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

En estos casos, el importe de la retención será el resultado de aplicar a la cuantía total que se satisfaga el tipo de retención que corresponda. Tratándose de actividades profesionales, procederá un tipo de retención general del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos, conforme al artículo 95.1 del RIRPF; o bien del 7 por ciento durante el período impositivo de inicio de actividades y los dos siguientes, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de este tipo de actividades y no hubiesen ejercido ninguna actividad profesional con carácter previo.

Por lo tanto, y por exclusión, podemos decir que todos aquellos otros clientes que no encajen en las categorías que enumera el artículo 76 del RIRPF carecerán de obligación de practicar retenciones. Es lo que sucedería, fundamentalmente, en el caso de clientes particulares que sean personas físicas y no operen en el ámbito de sus actividades económicas o profesionales.

El supuesto particular de la asistencia jurídica gratuita

La regla general expuesta encuentra, sin embargo, una importante excepción en los servicios prestados por los abogados y procuradores del turno de oficio. Y es que, desde el 1 de enero de 2017, estos servicios, prestados en el marco de la asistencia jurídica gratuita, no están sujetos al IVA.

Ello se debe a la modificación introducida en la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita, por parte de la Ley 2/2017, de 21 de junio; tras la cual la asistencia jurídica gratuita pasa a fundamentarse explícitamente en dos principios básicos: el carácter obligatorio y gratuito de la prestación de servicios para los profesionales del turno de oficio.

·      La prestación de estos servicios resulta obligatoria para los profesionales incluidos en el turno de oficio, tal y como se consagra de manera general en el artículo 1 de la Ley de asistencia jurídica gratuita. Los abogados y procuradores tendrán que prestar dichos servicios de manera obligatoria, como garantía para el cumplimiento del mandato recogido en el artículo 119 de la CE, según el cual la justicia será gratuita en todo caso respecto de aquellos que acrediten insuficiencia de recursos para litigar.

·      Además, esta prestación de servicios se realizará a título gratuito por dichos profesionales, de forma que la compensación que perciban a cambio tendrá un carácter indemnizatorio, reconocido expresamente en el artículo 22 de la Ley. 

En definitiva, las cantidades satisfechas a los abogados y procuradores para compensar su actuación en el marco de la obligación impuesta por la Ley de asistencia jurídica gratuita tienen un carácter indemnizatorio y, por ello, no constituyen una contraprestación de una operación sujeta al IVA. 

Las provisiones de fondos

En general, el término «provisión de fondos» suele utilizarse en un sentido amplio, como comprensivo de aquellas cantidades que un profesional solicita a su cliente al inicio de la relación contractual o durante el curso de la misma. Son importes que se le abonan, bien a cuenta de suplidos, bien como anticipo de los honorarios o derechos que en su momento se devenguen; pero que en cualquier caso tendrán que destinarse por el profesional a los fines previstos.

Ahora bien, desde un punto de vista tributario, este amplio concepto debe desdoblarse en dos. A efectos fiscales, será necesario distinguir entre las provisiones de fondos stricto sensu, entendidas como aquellas cantidades que el cliente abona al profesional como anticipo de sus honorarios y, los suplidos, que serán los fondos que el profesional perciba como adelanto de los gastos que habrá de abonar en nombre y por cuenta del cliente para el cumplimiento del encargo.

·      Las provisiones de fondos que constituyen un anticipo de los honorarios estarán sujetas al IVA como pagos anticipados anteriores al hecho imponible, en los términos del artículo 75.Dos de la LIVA. También estarán sometidas a retención a cuenta del IRPF en los casos en que esta proceda.

·      Los suplidos, por su parte, no formarán parte de la contraprestación obtenida por el abogado y procurador, por lo que no se incluirán en la base imponible del IVA (artículo 78.Tres.3º de la LIVA). Tendrán que figurar en la factura de manera separada, especificándose en ella su naturaleza, el profesional estará obligado a justificar su pago con la correspondiente factura emitida a nombre del cliente y no podrá deducirse el IVA con el que estuviese gravada la operación. Además, estos importes no se computarán como ingresos ni tendrán el carácter de gastos deducibles a los efectos del IRPF.

El IVA en la condena en costas

La condena en costas tiene dos implicaciones inmediatas: las costas revisten un carácter indemnizatorio y su importe se encuentra limitado. No suponen una compensación onerosa por la prestación de servicios profesionales y, en esa medida, se puede decir que la condena en costas como tal no constituye una operación sujeta al IVA. 

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que en este supuesto existen dos operaciones diferentes en lo que al IVA se refiere. Por una parte, la facturación que realiza cada uno de los profesionales a su propio cliente, que estará sujeta y no exenta de IVA; y, por otra, la condena en costas y la percepción de su importe por la parte a la que favorezcan, que tendrá un carácter indemnizatorio y no estará sujeta al impuesto. Es decir, el hecho de que la condena en costas no esté sujeta al IVA como tal, no excluye la necesidad de que el abogado y el procurador de cada una de las partes expidan factura a sus clientes y les repercutan en ella el IVA correspondiente a la prestación de servicios que le hubiesen realizado.

En esa medida, lo cierto es que el principal problema del IVA en relación con las costas reside, no tanto en la necesidad de que cada profesional deba repercutir el IVA en la factura que expida a su cliente, sino en el hecho de determinar si la tasación de costas debe incluir el importe correspondiente a la cuota del impuesto. Es decir, ¿ha de compensarse al vencedor del pleito, no solo por la base, sino también por el IVA que hubiese soportado? Por suerte, a día de hoy esta cuestión no plantea demasiadas dudas, puesto que el artículo 243.2 de la LEC, tras la modificación introducida por la Ley 42/2015, de 5 de octubre, establece expresamente que en las tasaciones de costas los honorarios de abogado y derechos de procurador tendrán que incluir el IVA.

Este régimen del IVA aplicable en caso de condena en costas presenta ciertas particularidades en aquellos casos en que uno de los litigantes tuviese reconocido el beneficio de asistencia jurídica gratuita. Por ejemplo, cuando la condena en costas se realice a favor de la parte beneficiaria de asistencia jurídica gratuita, la tasación de costas tendrá que incluir también el IVA, tal y como hemos apuntado; de modo que los profesionales del litigante vencedor deberán expedir la correspondiente factura a nombre de su cliente, con repercusión del impuesto. Y, ello, sin perjuicio de que las cantidades que el profesional hubiese percibido como compensación con cargo a fondos públicos deban ser restituidas a la Administración.