Son muchos los supuestos en los que un ciudadano puede necesitar la
asistencia jurídica y la representación técnica que proporcionan los abogados y
procuradores: un despido, un accidente de tráfico, un divorcio… Estos
profesionales del Derecho prestan servicios al justiciable en el marco de un
arrendamiento de servicios —en el caso del abogado— o de un mandato —en el del
procurador—, con sujeción a una serie de normas deontológicas y, evidentemente,
percibiendo ciertos honorarios como contraprestación.
Dichos honorarios no resultan inocuos desde el punto de vista fiscal, sino
que conllevan una serie de implicaciones u obligaciones que conviene que ambas
partes tengan presentes y que se refieren, entre otros, al Impuesto sobre el
Valor Añadido o al Impuesto sobre la Renta. Por este motivo, no es extraño que
los honorarios de abogados y procuradores puedan suscitar multitud de dudas o
cuestiones, tanto entre la población general que contrate sus servicios, como
entre los propios profesionales.
De ahí el interés de esta materia, que llevará a la Editorial Colex a
publicar (próximamente) la guía «Fiscalidad de los
honorarios de abogados y procuradores», integrada en la
colección Paso a Paso; en la que se abordan, entre otros temas,
la condena en costas y la asistencia jurídica gratuita en relación con el IVA, la fiscalidad
en torno a las provisiones de fondos y suplidos o las responsabilidades en que
pueden incurrir los profesionales por desvío de tales cantidades. Todo ello,
siempre desde un punto de vista eminentemente práctico, con planteamiento y
resolución de preguntas de interés, así como inclusión de resoluciones
administrativas o judiciales relevantes y casos prácticos.
A modo de aproximación, veamos a continuación algunos de los puntos básicos
en torno a los que gira la obra.
En general, la sujeción al IVA de los servicios prestados por abogados y
procuradores
El IVA es un tributo
de naturaleza indirecta, que grava, entre otras operaciones, las prestaciones
de servicios realizadas por empresarios o profesionales, como serían en
principio las efectuadas por abogados y procuradores.
No en vano, conforme al artículo 5 de la LIVA, a los
efectos del impuesto se consideran empresarios o profesionales las personas o
entidades que realicen actividades empresariales o profesionales que impliquen
la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos,
o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios; siempre que no realicen exclusivamente
entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
Así las cosas, los servicios de asesoramiento
jurídico y de representación prestados por abogados y procuradores constituyen
una operación sujeta al IVA. Estos profesionales habrán de expedir factura a
sus clientes y de repercutirles la cuota correspondiente del impuesto,
resultando de aplicación el tipo impositivo general del 21
por ciento.
La obligación del cliente de practicar
retenciones a cuenta en el IRPF en ciertos casos
Los rendimientos profesionales obtenidos por abogados y
procuradores estarán sujetos a retención cuando se satisfagan o abonen por
ciertas personas o entidades (artículo 75 del RIRPF).
En esa medida, podemos decir que, en general y entre otros, estarán
obligados a retener, siempre que satisfagan rentas a abogados y procuradores,
según el artículo 76 del RIRPF:
· Las personas jurídicas y demás entidades,
incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de
atribución de rentas.
· Los contribuyentes que ejerzan actividades
económicas, cuando satisfagan las rentas en el ejercicio de sus actividades.
· Las personas físicas, jurídicas y demás entidades
no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento
permanente.
· Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no
residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de
establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que
satisfagan; así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o
ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de rentas
procedentes de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de
instalación y montaje, y, en general, de actividades o explotaciones económicas
realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente. Sin embargo,
no se considera que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a
efectuar una simple mediación de pago.
En estos casos, el importe de la retención será el resultado de aplicar a
la cuantía total que se satisfaga el tipo de retención que corresponda.
Tratándose de actividades profesionales, procederá un tipo de retención general
del 15 por ciento sobre los ingresos
íntegros satisfechos, conforme al artículo 95.1 del RIRPF; o bien del 7
por ciento durante el período impositivo de inicio de actividades
y los dos siguientes, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de
este tipo de actividades y no hubiesen ejercido ninguna actividad profesional
con carácter previo.
Por lo tanto, y por exclusión, podemos decir que todos aquellos otros clientes
que no encajen en las categorías que enumera el artículo 76 del RIRPF carecerán de
obligación de practicar retenciones. Es lo que sucedería, fundamentalmente, en
el caso de clientes particulares que sean personas físicas y no operen en el
ámbito de sus actividades económicas o profesionales.
El supuesto particular de la asistencia
jurídica gratuita
La regla general expuesta encuentra, sin embargo, una importante excepción
en los servicios prestados por los abogados y procuradores del turno de oficio.
Y es que, desde el 1 de enero de 2017, estos
servicios, prestados en el marco de la asistencia jurídica gratuita, no están
sujetos al IVA.
Ello se debe a la modificación introducida en la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita, por parte de la Ley 2/2017, de 21 de junio; tras la cual la asistencia jurídica gratuita pasa a fundamentarse
explícitamente en dos principios básicos: el carácter obligatorio y gratuito de
la prestación de servicios para los profesionales del turno de oficio.
· La prestación de estos servicios resulta obligatoria
para los profesionales incluidos en el turno de oficio, tal y
como se consagra de manera general en el artículo 1 de la Ley de asistencia jurídica gratuita. Los abogados y procuradores tendrán que prestar
dichos servicios de manera obligatoria, como garantía para el cumplimiento del
mandato recogido en el artículo 119 de la CE, según el cual
la justicia será gratuita en todo caso respecto de aquellos que acrediten
insuficiencia de recursos para litigar.
· Además, esta prestación de servicios se realizará
a título gratuito por dichos profesionales, de forma que la
compensación que perciban a cambio tendrá un carácter indemnizatorio,
reconocido expresamente en el artículo 22 de la Ley.
En definitiva, las cantidades satisfechas a los abogados y procuradores
para compensar su actuación en el marco de la obligación impuesta por la Ley de asistencia jurídica gratuita tienen un carácter indemnizatorio y, por ello, no
constituyen una contraprestación de una operación sujeta al IVA.
Las provisiones de fondos
En general, el término «provisión de fondos» suele utilizarse en un sentido
amplio, como comprensivo de aquellas cantidades que un profesional solicita a
su cliente al inicio de la relación contractual o durante el curso de la misma.
Son importes que se le abonan, bien a cuenta de suplidos, bien como anticipo de
los honorarios o derechos que en su momento se devenguen; pero que en cualquier
caso tendrán que destinarse por el profesional a los fines previstos.
Ahora bien, desde un punto de vista tributario, este amplio concepto debe
desdoblarse en dos. A efectos fiscales, será necesario distinguir entre las
provisiones de fondos stricto sensu, entendidas
como aquellas cantidades que el cliente abona al profesional como anticipo de
sus honorarios y, los suplidos, que serán los fondos que el profesional perciba
como adelanto de los gastos que habrá de abonar en nombre y por cuenta del
cliente para el cumplimiento del encargo.
· Las provisiones de fondos que
constituyen un anticipo de los honorarios estarán sujetas al IVA como pagos anticipados anteriores al hecho imponible, en los términos
del artículo 75.Dos de la LIVA. También
estarán sometidas a retención a cuenta del
IRPF en los casos en que esta proceda.
· Los suplidos, por su
parte, no formarán parte de la contraprestación obtenida por el abogado y
procurador, por lo que no se incluirán en la base
imponible del IVA (artículo
78.Tres.3º de la LIVA). Tendrán que
figurar en la factura de manera separada, especificándose en ella su
naturaleza, el profesional estará obligado a justificar su pago con la
correspondiente factura emitida a nombre del cliente y no podrá deducirse el IVA con el que
estuviese gravada la operación. Además, estos importes no se computarán como
ingresos ni tendrán el carácter de gastos deducibles a los efectos del IRPF.
El IVA en la condena en costas
La condena en costas tiene dos implicaciones inmediatas: las costas
revisten un carácter indemnizatorio y su importe se encuentra limitado. No
suponen una compensación onerosa por la prestación de servicios profesionales
y, en esa medida, se puede decir que la condena en costas como tal no
constituye una operación sujeta al IVA.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que en este supuesto existen dos
operaciones diferentes en lo que al IVA se refiere.
Por una parte, la facturación que realiza cada uno de los profesionales a su
propio cliente, que estará sujeta y no exenta de IVA; y, por otra,
la condena en costas y la percepción de su importe por la parte a la que
favorezcan, que tendrá un carácter indemnizatorio y no estará sujeta al
impuesto. Es decir, el hecho de que la condena en costas no esté sujeta al IVA como tal, no
excluye la necesidad de que el abogado y el procurador de cada una de las
partes expidan factura a sus clientes y les repercutan en ella el IVA
correspondiente a la prestación de servicios que le hubiesen realizado.
En esa medida, lo cierto es que el principal problema del IVA en relación
con las costas reside, no tanto en la necesidad de que cada profesional deba
repercutir el IVA en la factura
que expida a su cliente, sino en el hecho de determinar si la tasación de
costas debe incluir el importe correspondiente a la cuota del impuesto. Es
decir, ¿ha de compensarse al vencedor del pleito, no solo por la base, sino
también por el IVA que hubiese
soportado? Por suerte, a día de hoy esta cuestión no plantea demasiadas dudas,
puesto que el artículo 243.2 de la LEC, tras la
modificación introducida por la Ley 42/2015, de 5 de octubre, establece expresamente que en las tasaciones de costas los
honorarios de abogado y derechos de procurador tendrán que incluir el IVA.
Este régimen del IVA aplicable en
caso de condena en costas presenta ciertas particularidades en aquellos casos
en que uno de los litigantes tuviese reconocido el beneficio de asistencia
jurídica gratuita. Por ejemplo, cuando la condena en costas se realice a favor
de la parte beneficiaria de asistencia jurídica gratuita, la tasación de costas
tendrá que incluir también el IVA, tal y como
hemos apuntado; de modo que los profesionales del litigante vencedor deberán
expedir la correspondiente factura a nombre de su cliente, con repercusión del
impuesto. Y, ello, sin perjuicio de que las cantidades que el profesional
hubiese percibido como compensación con cargo a fondos públicos deban ser
restituidas a la Administración.
